image1 image1 image1 image1 image1

Tartalmilag hiteltelen számla

Az Adóhivatal a fiktív számlák három típusát különbözteti meg az ellenőrzések során. Idesorolják azokat az eseteket, ha a számlakibocsátó nem adóalany, ha számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív, illetve ha a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre.  Ezúttal az első csoporttal foglalkozunk részletesebben vagyis azokkal az esetekkel amikor a számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív, pontosabban amikor  a számlán szereplő felek viszonylatában egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény.

Segítségként a KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság Kfv.V.35.744/2011/13.szám alatt  2012. június 14-én meghozott ítéletére támaszkodunk, mely  a megelőző eljárások alapjául is szolgáló  tényállást a következőkben foglalta össze:

A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban a felperes terhére 5.979.000 Ft áfa adókülönbözetet állapított meg, amit jogosulatlan adó-visszaigénylésnek minősített, ezért kiutalását elutasította, kötelezte a felperest 2.989.000 Ft adóbírság megfizetésére. Határozatát azzal indokolta, hogy a felperes által befogadott, G. Kft. által kiállított számlák tartalmilag hiteltelen dokumentumok, ezért nem szolgálhatnak az adólevonási jog alapjául. A korábbi eljárások  a számlák tartalmi hiteltelenségét az alábbiakra alapozták: 

A felperes tevékenységét számlakibocsátója bérelt ingatlanán végezte, ez a tevékenység csak számlakiállításból és árukiléptetésből állt, amit igazol egyebek mellett az a tény is, hogy könyvelési díjon és fuvaroztatással kapcsolatos költségen felül más költsége nem merült fel. A G. Kft. által kiállított számlák szerinti gazdasági események a számla szerinti felek között a számla szerinti módon a valóságban nem mehettek, és nem is mentek végbe. Az értékesítési láncolatban részvevő társaságok az áruk eredetét, kereskedelmi forgalomba kerülését nem tudták igazolni. Az ellenőrzés során feltárt szerződéses láncolat létrehozására és működtetésére kizárólag annak érdekében került sor, hogy “az adólevonási jog érvényesítésének a feltételeit megteremtve felperest az adózási törvény által meg nem engedett előnyhöz juttassa”.

A gazdasági esemény vonatkozásában az értékesítés tárgyát képező termék, szolgáltatás teljesítését igazoló tények, körülmények, bizonylatok (készletnyilvántartások, leltárak, szállítás, tárolás, továbbértékesítés vagy vállalkozási célú felhasználás bizonylatai stb.) alapján állapítható meg, hogy a számlában feltüntetett teljesítés a valóságban megtörtént-e és bizonyítható-e.  Ezúttal, mivel az ügy már lefutott, megengedhetjük magunknak azt  luxust, hogy nem veszünk el a részletekben csak azt állapítjuk meg, hogy azokban az esetekben ahol az árú eredete, a szolgáltatás megtörténte a számlán kívül más bizonylatokkal nem igazolható és az adóhatóság megállapítása szerint az ügyletek célja a törvények által meg nem engedett adóelőny elérése volt, a számlákat tartalmilag hiteltelen dokumentumoknak fogják tekinteni és a visszaigénylést elutasítják. Az ilyen döntéseket a siker reményében akkor  lehetne vitatni, ha az ellenőrzés megállapításaival szemben mégis bizonyítható lenne a termék vagy a szolgáltatás tényleges megléte, továbbértékesítése vagy vállalkozási célú felhasználása.Ennek hiányában  jobb esetben elnéző mosolyt válthat ki az arra való hivatkozás, hogy a visszaigénylési pozícióban lévő vállalkozás nem tudta és nem is kellett volna tudnia, hogy jogosulatlan adóigénylésben vesz részt. A konkrét ügyben szintén kevésbé volt sikeres a felperes felülvizsgálati kérelme. Melyet azt követően terjesztett elő, hogy az elsőfokú bíróság mindenben osztotta az adóhatóság álláspontját  és a keresetet elutasította. A felülvizsgálati kérelem lényege a  következőkben foglalható össze: 

Az alperes korlátozta irat betekintési jogát, és nem azonos módon minősítette a szerződéses láncolatban résztvevő gazdasági társaságok jogügyleteit, tehát az ettől eltérő ítéleti megállapítások iratellenesek. Sérelmezte a tanúk meghallgatására vonatkozó bizonyítási indítványainak elutasítását, vitatta az Art. 1. § (7) bekezdésének alkalmazását.Kérte, hogy a Kúria kezdeményezzen az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) előtt előzetes döntéshozatali eljárást a tekintetben, hogy az EUB ítélete “kötelezi-e a tagállam igazságszolgáltatását az ítéletben foglaltak teljesítésére”, az EUB ítéletei kötelező erővel bírnak-e a tagállamok államhatalmi szerveire, “van-e jogköre a tagállami bíróságnak általános korlátozást kimondani az EUB döntési jogkörére vonatkozóan”, lehet-e az Art. 7. § (1) bekezdésének rendelkezéseit a HÉA irányelv szerinti “eltérő különös intézkedéseknek” tekinteni, megfelel-e a “szabadságon, a biztonságon és a jogérvényesülésén alapuló térség megvalósulásának”, amit az Európai Unió célként tűzött ki, az, hogy csak korlátozottan ismerheti meg az iratokat.

A felülvizsgálati kérelem hivatkozásai az ügy lényegét tekintve eltérő mértékben ugyan, de nem túl szerencsések. Az valóban csúnya eljárási hiba, ha az irat betekintési joga gyakorlásában bárkit korlátoznak, de az alapproblémát tekintve, még tényszerűsége esetében sem oldhatta volna meg a kérdést.  A bizonyítási indítvány megtagadása már ígéretesebbnek látszó próbálkozásnak tűnik, legalábbis első látásra, de jelen körülmények között az ügylet valódiságának pusztán tanukkal történő bizonyítása, még ha erre is irányult az indítvány kétes sikerű lett volna.  Az Art 1.§ (7) bekezdés alkalmazásának vitatása a hivatkozott jogszabály szövege alapján azt kifogásolta, hogy a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint minősítették, illetve  az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban tulajdonítottak jelentőséget, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Mivel az adóhatóság és a bíróság  álláspontja szerint az ügylet a  felek között a számla szerinti módon a valóságban nem mehetett, és nem is ment végbe, ezért ennek az adózás szempontjából nincs jelentősége. Erre vonatkozó érdemi ellenbizonyítást nem tudtunk felfedezni.

A felperes hivatkozása szerint az adóhatóság illetve az elsőfokú bíróság nem azonos módon minősítette a szerződéses láncolatban résztvevő gazdasági társaságok jogügyleteit, ezért az  eltérő ítéleti megállapítások iratellenesek. A felülvizsgálati kérelem fenti hivatkozásával kapcsolatban a Kúria ítéletének indokolása a következőket tartalmazza:

A Kúria, illetve ezt megelőzően a Legfelsőbb Bíróság – a közösségi joggal összhangban állóan – már több határozatában rámutatott arra, hogy nem azonos az adófizetési kötelezettség, illetve az adólevonási jog szabályozása. Az adólevonási jog csak az Áfa tv. 32. § (1) bekezdés a) pontja, 35. § (1) bekezdés a) pontja, Sztv. 166. § (2) bekezdése szerinti tartalmilag hiteles számviteli bizonylat alapján gyakorolható. Jogszerűen járt el tehát az alperes akkor, amikor ugyanazon jogviszony két alanya esetében a számlakibocsátó oldalán a számla kiállításához, mint jogi tényhez adófizetési kötelezettséget kapcsolt, és a számlabefogadó, tehát a felperes esetében az adólevonási jog gyakorlását – a tartalmilag hiteltelen, fiktív bizonylatok miatt – megtagadta. A keresettel támadott határozatok teljes körűen megfelelnek az előzőekben ismertetett jogszabályi rendelkezéseknek és az Art. 130. §-ában foglaltaknak.(C-566/07. EUB)

Art 130. §-a szerint – melyet időközben a 2012.évi CLXXVIII. tv. 294.§ (2) 8.pontja  2013. 01.01-től hatálytalanított – az adókötelezettséget érintő jogviszony (szerződés, ügylet) alanyainak ellenőrzése során ugyanazon jogviszonyt az adóhatóság nem minősítheti adózónként eltérően, a jogviszony egyik alanyánál tett megállapításait hivatalból köteles figyelembe venni a jogviszony másik alanyának ellenőrzése során.A Kúria indokolásában hivatkozott C-566/07. sz. ügy (Staatssecretaris van Financiën kontra Stadeco BV 2009. június 18 ) alapvetően eltérő tényállás kapcsán állapítja meg, hogy a számlán feltüntetett HÉA kötelezettség az adólevonási jogból következő adóbevétel kiesés veszélye miatt akkor is fennáll, ha egyébként adott esetben nem keletkezett volna adófizetési kötelezettség, illetve ilyen esetben is lehetnek olyan körülmények, melyek miatt az adólevonási jog nem gyakorolható. A C-566/07 EUB ítélet  felülvizsgálati kérelem szempontjából fontosabb részeit az alábbiakban közöljük:

28 A hatodik irányelv 21. cikke 1. pontjának c) alpontja annak megállapításával, hogy a számlán feltüntetett HÉA-kötelezettség attól függetlenül fennáll, hogy ezen adót HÉA-köteles tevékenység miatt meg kell-e fizetni, a hatodik irányelv 17. cikkében foglalt adólevonási jogból esetlegesen következő adóbevétel-kiesés veszélyét kívánja elhárítani (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 57. és 61. pontját, a C-78/02-C-80/02. sz., Karageorgou és társai egyesített ügyekben 2003. november 6-án hozott ítélet [EBHT 2003., I-13295. o.] 50. és 53. pontját, valamint a fent hivatkozott Reemtsma Cigarettenfabriken ügyben hozott ítélet 23. pontját).

29 Ugyanis, még ha a HÉA-levonási jog gyakorlása kizárólag a HÉA-köteles ügylethez kapcsolódó adóra is korlátozódik (lásd a fent hivatkozott Genius Holding ügyben hozott ítélet 13. pontját), az adóbevétel-kiesés veszélye főszabály szerint nem hárul el teljesen, amíg a HÉA-t jogtalanul feltüntető számla címzettje a hatodik irányelv 18. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján adólevonás céljából még felhasználhatja a számlát (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 57. pontját).

30 E rendelkezés szerint, ha az adóalany az irányelv 22. cikkének (3) bekezdése szerint kiállított számlával rendelkezik, akkor az adóhatóság előtt érvényesítheti HÉA-levonási jogát. Ahogyan arra a holland és a német kormány rámutatott, nem zárható ki, hogy az adóhatóság a bonyolult körülményekre és jogi összefüggésekre tekintettel nem tudja időben megállapítani, hogy egyéb szempontok miatt nem gyakorolható az adólevonási jog.

A felülvizsgálati kérelemben megfogalmazott az EUB előzetes döntéshozatali eljárásra vonatkozó kezdeményezéssel kapcsolatban a Kúria a következőket állapította meg.

Az alperes, az első fokú bíróság, továbbá a Kúria jelen ügyben sem vonta kétségbe, hogy az EUB által hozott ítéletek, illetőleg az ezekben kifejtett jogértelmezés kötelező a kérdést előterjesztő nemzeti bíróságra, illetve mindazon nemzeti bíróságokra, amelyek azonos, illetve tartalmilag hasonló kérdésekben ítélkeznek.

A jelen ügyben a keresettel illetve felülvizsgálati kérelemmel támadott határozatok – a felperes érvelésével ellentétben – megfelelnek a C-439/04. és C-440/04. valamint a C-354/04, C-355/04 és C-484/04. számú ítéletekben foglaltaknak.

Nem kell előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményezni akkor, ha az értelmezés irreleváns a perbeli jogvita eldöntése szempontjából, vagy ha a közösségi jog olyan egyértelmű, hogy nem merül fel kétség a szabályt illetően.(acte clair, CILFIT ügy, C-566/07. Art.130.§)

Véleményünk szerint jól jelzi a probléma lényegét ezért a hivatkozott EUB ítéletek közül a C-439/04. és C-440/04. sz. egyesített ügyekről szóló ítéletből idézünk:  (Axel Kittel kontra État belge és État belge kontra Recolta Recycling SPRL  2006.július 6.)

Ha a termékértékesítés olyan adóalany részére történik, aki nem tudta, és nem is tudhatta, hogy a szóban forgó ügylet az eladó által elkövetett adókijátszás részét képezi, a 95/7 irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadott értékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló 77/388 hatodik irányelv 17. cikkét akként kell értelmezni, hogy e cikkel ellentétes a nemzeti jog azon szabálya, amely szerint az adásvételi szerződésnek a valamely belső polgári jogi – az eladó által elérni kívánt cél jogellenessége miatt közérdekbe ütköző szerződéshez a semmisség jogkövetkezményét fűző – rendelkezés folytán fennálló érvénytelensége következtében ezen adóalany elveszti az általa megfizetett hozzáadott érték-adó levonásához való jogát. E tekintetben irreleváns, hogy a semmisséget a hozzáadott érték-adó vagy más adó kijátszása okozza-e.

Ezzel szemben ha objektív körülmények alapján megállapításra kerül, hogy a termékértékesítés olyan adóalany részére történik, aki tudta, vagy akinek tudnia kellett volna, hogy a beszerzésével a hozzáadott érték-adó kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt, a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik az adólevonás kedvezményének ezen adóalanytól történő megtagadása. 

2018  Express Profit Könyvelőiroda